Метка: НДС цифровые активы

Разбираемся, возникает ли обязанность по уплате НДС при работе с цифровыми финансовыми активами (ЦФА), но для начала – несколько определений.

Согласно ст. 128 ГК РФ, к объектам гражданских прав относятся в том числе имущественные права (включая безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, цифровые права). Иначе говоря, цифровые права представляют собой разновидность имущественных прав, понятие и основы правового режима которых определены статьей 141.1 ГК РФ. 

Согласно статье 141.1 ГК РФ цифровыми правами признаются названные в таком качестве в Федеральном законе от 02.08.2019 N 259-ФЗ «О привлечении инвестиций с использованием инвестиционных платформ и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон «О привлечении инвестиций») обязательственные и иные права, содержание и условия осуществления которых определяются в соответствии с правилами информационной системы, отвечающей установленным законом признакам.

В свою очередь закон определяет ЦФА как цифровые права, включающие 

• денежные требования, 
• возможность осуществления прав по эмиссионным ценным бумагам, 
• права участия в капитале непубличного акционерного общества, 
• право требовать передачи эмиссионных ценных бумаг, 

которые предусмотрены решением о выпуске цифровых финансовых активов в порядке, установленном настоящим Федеральным законом, выпуск, учет и обращение которых возможны только путем внесения (изменения) записей в информационную систему на основе распределенного реестра, а также в иные информационные системы (п. 2 ст.1 Федерального закона от 31.07.2020 N 259-ФЗ «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»). 

Соответственно, согласно ст. 11 НК РФ, в отсутствие специального регулирования при совершении сделок с ЦФА их налогообложение будет осуществляться в общем порядке, установленном для имущественных прав положениями части второй Налогового кодекса РФ (см. также Письмо Минфина России от 04.12.2019 N 03-03-06/1/94158, Письмо ФНС России от 27.11.2019 N СД-4-3/24167@).

Согласно п. 1 ст. 153 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется с учетом особенностей, установленных ст. 155 НК РФ (эти особенности касаются случаев уступки денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг). Соответственно, такие специальные правила не должны распространяться на ЦФА, в основе которых лежат права, отличные от прав цессионария (нового должника по договору цессии или уступки права требования). 

В случаях, не предусмотренных ст. 155 НК РФ, налоговая база по НДС определяется в порядке, установленном п. 2 ст. 153 НК РФ, в соответствии с которым при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (см. также Письмо Минфина России от 17.03.2021 N 03-07-11/18726). 

Иными словами, следуя указанной выше логике, реализация ЦФА должна облагаться НДС, за исключением тех ЦФА, которые представляют собой права, связанные с уступкой прав требования в отношении задолженности по сделкам реализации необлагаемых НДС товаров (работ, услуг). 

Как было указано выше, ЦФА не являются ни ценными бумагами, ни производными финансовыми инструментами, поэтому на них не распространяется освобождение от НДС, которое предусмотрено пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ в отношении операций по реализации долей в уставном (складочном) капитале организаций, долей в праве собственности на общее имущество участников договора инвестиционного товарищества, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и производных финансовых инструментов, за исключением базисного актива производных финансовых инструментов, подлежащего налогообложению НДС. 

Еще один подводный камень – взимание НДС в отношении услуг платформ, на которых могут обращаться ЦФА. 

Согласно действующему законодательству, сделки с ЦФА могут осуществляться на двух видах площадок: 

• инвестиционной платформе (регулирует Закон «О привлечении инвестиций») и 
• финансовой платформе (регулирует Федеральный закон от 20 июля 2020 года N 211-ФЗ «О совершении финансовых сделок с использованием финансовой платформы»).

Освобождение от НДС услуг инвестиционной платформы действующим законодательством не предусмотрено, однако согласно пп. 12.2 ст. 149 НК РФ освобождается от НДС реализация ряда услуг финансовой платформы. Соответственно, услуги инвестиционной платформы должны облагаться НДС, а финансовой платформы – нет. 

При этом с регуляторной точки зрения оператор финансовой платформы вправе совмещать свою деятельность с деятельностью оператора инвестиционной платформы (п.2 ст. 8 Федерального закона №211-ФЗ «О совершении финансовых сделок с использованием финансовой платформы»), и на практике некоторые игроки финансового рынка уже включены как в реестр инвестиционных, так и финансовых платформ. Соответственно, таким компаниям придется вести раздельный учет облагаемой и освобожденной от НДС деятельности. 

Обобщая изложенное, сегодня можно порекомендовать крайне внимательно подходить к оценке проектов выпуска ЦФА и тщательно анализировать налоговые последствия сделок. 

Скорее всего, в этой области в ближайшее время стоит ожидать изменений, направленных на полное освобождения ЦФА от НДС по аналогии с освобождением от этого налога операций с ценными бумагами.

В продолжение моего предыдущего поста про цифровые финансовые активы (ЦФА) предлагаю разобраться, какими будут последствия по НДС при осуществлении трансграничных сделок с ЦФА. 

Напомню, что ЦФА представляют собой имущественные права, а при совершении сделок с ЦФА их налогообложение должно осуществляться в общем порядке, установленном для имущественных прав положениями части второй НК РФ. 

Согласно пп.1 п. 1 ст. 146 НК РФ, объектом налогообложения признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Иначе говоря, объект обложения по НДС возникает в том случае, если местом реализации имущественного права является РФ. 

А как определить место реализации имущественного права? 

НК РФ не содержит однозначного ответа на этот вопрос. Действительно, ст. 147 НК РФ и ст. 148 НК РФ устанавливают правила определения места реализации только в отношении товаров и работ(услуг) соответственно. 

Согласно разъяснениям Минфина РФ, операции по передаче прав в целях определения места их реализации относятся к операциям по оказанию услуг (см. Письмо от 2 марта 2021 г. N 03-07-08/14531, Письмо Минфина РФ от 19 ноября 2019 г. N 03-07-08/89137). 

Следуя этой позиции можно предположить, что место реализации имущественных прав в общем случае должно определяться как место нахождения продавца таких прав (пп.5 п.1 ст. 148 НК РФ). То есть, если российская организация продает имущественное право (ЦФА) иностранной организации, не имеющей присутствия на территории РФ, то такая реализация должна облагаться НДС. Если же ЦФА продает иностранная организация, не имеющая присутствия в РФ, то операция облагаться НДС не будет, а российская организация-покупатель не должна будет выполнять функции налогового агента по НДС. 

Однако, принимая во внимание оборот ЦФА на специализированных электронных платформах, возникает еще один вопрос: следует ли считать реализацию ЦФА услугой в электронной форме? Может ли передача ЦФА рассматриваться как предусмотренное в п. 1 ст. 174.2 НК РФ «оказание через сеть «Интернет» услуг по предоставлению технических, организационных, информационных и иных возможностей, осуществляемых с использованием информационных технологий и систем» ? 

Если ответ на эти вопрос – «да» и реализация ЦФА представляет собой аналог услуги в электронной форме, то место реализации ЦФА должно определяться по месту нахождения покупателя (пп.4 п.1 ст. 148 НК РФ). В этом случае при продаже ЦФА иностранной организации, не имеющей присутствия в РФ, российская организация-продавец не должна уплачивать НДС. Напротив, обязанность уплатить НДС при продаже ЦФА будет возникать у иностранной организации, если покупателем является российская организация. В этом случае иностранная организация-продавец ЦФА должна будет встать на учет в российских налоговых органах и самостоятельно уплачивать НДС в бюджет. Однако если иностранная организация-продавец НДС не уплатит, налоговая обязанность не должна «перекладываться» на российскую организацию-покупателя. 

Компетентные органы не дают однозначных разъяснений, как именно классифицировать реализацию ЦФА для целей НДС: как прочие услуги или как услуги в электронной форме. Более того, отнесение имущественных прав к услугам не основано на положениях НК РФ, а подходы судов к классификации услуг для целей определения места их реализации нельзя считать сформировавшимися и однозначными. Соответственно, единственный способ устранить налоговую неопределенность в отношении места реализации тех ЦФА, которые облагаются НДС, – направить адресный запрос в компетентный орган. 

Кстати, аналогичная неопределенность существует и в отношении операций с цифровыми валютами. Поэтому ФНС РФ при определении обязанности по НДС в отношении операций с цифровой валютой делает отсылку к ожидаемым изменениям в НК РФ, которые предполагают освобождение реализации таких активов от НДС (Письмо ФНС РФ от 16 марта 2021 г. N СД-4-3/3427@). А на сегодняшний день цифровая валюта не признается для целей налогообложения имуществом и облагается НДС в порядке, предусмотренном для имущественных прав.

Будем надеяться, что в ближайшее время будут приняты поправки в НК РФ, согласно которым будут освобождены от НДС операции с цифровой валютой, а возможно и с ЦФА.